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《致远专栏》资金拆借的税收普惠任重道远


2月2日在猪年春节即将到来之际,财政部、国家税务总局积极响应“减税降费”的重要指示,给纳税人送上了新年大礼包--《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税【2019】20号),其中最引发关注的是对集团内企业无偿资金借贷行为在2020年12月31日之前免于征收增值税。

一石激起千层浪,各路财税大咖纷纷拍手称快;中小企业纳税人有喜有忧,喜的是国家体谅中小企业融资难、融资贵的现状,对集团内部的无偿资金借贷行为给予免税优惠;忧的是对于中小企业来讲,非集团内的资金拆借、关联关系的企业间的资金拆借并没有享受到上述政策的利好。最关键的是,90%以上的中小微型企业并不是在“企业集团”的框架之下的企业。因此,对于中小微企业间的资金拆借能不能享受到税收普惠,笔者认为,任重而道远。

企业资金借贷主要涉及的税种是增值税和企业所得税。而从增值税演变的过程来看,又可分为营业税时代和增值税时代。

第一阶段:营业税时代。

1、无偿资金拆借

营业税暂行条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。在营改增之前,利息收入适用于营业税,但是,“有偿”才应税,“无偿”不纳税。

企业间尤其对关联企业间无偿资金拆借是否要征收营业税,税企双方乃至税务机关内部都一直争议不断,直到2012年3月30日,前国家税务总局肖捷局长的在线税收访谈中,答网友问时给予了明确:关联企业之间无息借款,如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息,不征营业税。至此,关联方之间无偿资金拆借的营业税问题尘埃落定。

2、企业所得税

按照国税发【2009】2号文件、国家税务总局公告2016年42号等文件都只是针对关联方交易的所得税进行特别纳税调整。从所得税层面来看,企业间无偿资金借贷,在境内关联企业间进行特别纳税调整时,其前提条件是企业间存在税负差,对于不存在税负差的关联企业,由于一方做利息收入,则另一方做利息费用税前列支,从总体税负来看,仍保持不变,所以不予调整。

第二阶段:增值税时代

1、资金无偿借贷

根据财税【2016】36号文附件1第十四条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:
(1)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。因此,在增值税时代,    资金的无偿借贷行为,除了符合用于公益事业或以社会公众为对象,还有单位为其员工提供服务属于非经营活动不征收增值税的例外情况外,都应视同销售,征收增值税。

2、《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税【2019】20号),自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。其包含了几层含义:
(1)无偿资金借贷行为属于增值税视同销售,这是基本前提;
(2)文中明确给予了免征增值税的范围,仅限于集团内企业的资金无偿借贷。不属于企业集团的企业之间无偿拆借资金,无论是否关联企业,都需要视同销售征收增值税;
(3)集团内企业无偿资金借贷行为需要减免税备案,方可享受税收优惠。

3、集团统借统还。增值税的统借统还政策,是从营业税时代平移过来的,基本核心要点都无区别。但根据《市场监管总局关于取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监注【2018】139号)有关规定,自2018年9月1日,企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在公司名称前使用“集团”字样,并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。可见在营业税时代,让企业无比纠结的如何核准登记为集团企业的问题,在增值税时代面临着更为宽松的环境。但增值税的统借统还仍没有突破营业税时代的几个桎梏:
(1)资金的来源方只能是金融机构和债券购买方,对来源于非金融机构的借款,即使内部有统借统还分拨借款的协议,即使利率水平不高于同期同类贷款利率水平也不能套用该政策;
(2)资金的统借方只能是企业集团核心企业和财务公司,不包括成员企业,资金的流向收到较大的限制;
   总结:对于集团内企业间无偿资金拆借的优惠政策,笔者建议能给予更长的优惠期限,以减少纳税人对政策预期的不确定性。同时,为了支持中小微企业的融资难问题,笔者建议只要同时具备无偿资金拆借自有资金拆借所得税税负一致的企业间的资金拆借,无论是增值税还是企业所得税都给予免税(不调整)的政策优惠。只有这样,才能更好地发挥税收政策导向作用,符合国家“减税降费”的总体要求,全力、助力支持中小企业发展转型。